ظهر مصطلح المعاملات الوهمية كوسيلة من وسائل التهرب الضريبي مع ظهور مبدأ التصاعد الضريبي الذي يعني انه كلما زاد الدخل تزبد نسبة الضريبة المفروضة عليه، فلجأ بعض المكلفين إلى تفتيت دخلهم بشكل صوري عن طريق إجراء معاملات نقل ملكية لجزء من مصادر دخلهم إلى آخرين صوريا، ومن اجل مكافحة هذه الوسيلة للتهرب الضريبي وضع المشرع الضريبي قاعدة أن لمأمور التقدير إذا اعتقد بوهمية أية معاملة أن يردها ويجري التقدير على هذا الأساس، ثم وضع المشرع الضريبي قرائن قانونية على وهمية بعض المعاملات التي شاع استعمالها، لرفع عبء إثبات وهميتها عن كاهل مأمور التقدير.
ومفهوم المعاملات الوهمية في القانون الضريبي له علاقة وطيدة مع مفهوم الصورية في القانون المدني والقوانين الاخرى، حيث تعرف الصورية فيها بأنها اتفاق بين طرفي تصرف قانوني على إخفاء إرادتهما الحقيقة تحت مظهر كاذب لغرض ما يخفيانه عن الغير .، ويشترط فيها اتحاد المتعاقدين والموضوع في كلا العقدين، واتحاد وقت صدور العقدين وان يكون احد العقدين ظاهرا والآخر مستترا باتفاق المتعاقدين.
والصورية نوعان: صورية مطلقة بمعنى أن العقد الظاهر لا وجود له في الحقيقة ونسبية بمعنى أن هناك علاقة قانونية بين المتعاقدين ولكن الصورية تخفي جانبا منها كإخفاء نوع العقد أو شخص العاقد الآخر أو شرطا من شروط العقد.
وبالنسبة لحكم الصورية فهي لا تعد بذاتها سببا في البطلان، فإذا ستر المتعاقدان عقدا حقيقيا بعقد ظاهر صوري فالعقد النافذ بين الطرفين هو العقد الحقيقي ولكن على من يدعي الصورية أن يقيم الدليل على ما يدعيه، أما بالنسبة للغير وهم كل من لم يكن طرفا في العقد أو خلفا عاما لأحد طرفيه، فحكم الصورية بالنسبة لهم ان للغير متى كان حسن النية أن يتمسك بالعقد الصوري كما له أن يتمسك بالعقد المستتر ويثبته بجميع وسائل الإثبات.
وبالرغم من التقارب بين مفهومي المعاملات الوهمية في القانون الضريبي والصورية في القانون المدني إلا أن هناك فروقا جوهرية بين المفهومين أبرزها أن الإدارة الضريبية لا تحتاج إلى اللجوء إلى القضاء لتقرير الصورية بل تتخذ القرار بذلك بنفسها، وهذا يدفع إلى التساؤل عن الأساس القانوني الذي تقوم عليه نظرية المعاملات الوهمية، وللإجابة عن هذا التساؤل لا بد من الرجوع إلى مفهوم ذاتية القانون الضريبي، ومنشأ هذه الذاتية هو أهمية الضريبة في الدولة باعتبارها الدم الذي يغذي شرايين الدولة، وبالتالي فقد تبلورت هذه الذاتية على وجوب استمرار تدفق الضرائب إلى الدولة دون انقطاع، وظهرت هذه الذاتية في المبادئ القانون الضريبي كتعيينه لدين الضريبة تعيينا وافيا واعتداده بحالات الواقع دون المراكز القانونية، ومنحه للإدارة الضريبية حقوقا وامتيازات خاصة لضمان تحديد دين الضريبة وضمان تحصيله، وقد أثرت هذه الذاتية على دين الضريبة فجعلته ممتازا على باقي الديون، كما أثرت على تفسير النصوص الضريبة فأوجبت أن تفسر في إطار المبادئ الضريبة وطبقا للمعنى الخاص الذي يقصده القانون الضريبي.
وهذه الذاتية هي الأساس الذي تستند عليه نظرية (المعاملات الوهمية في القانون الضريبي) مع التأكيد على أن نطاق تطبيق هذه النظرية ضيق وينحصر فيما يتعلق بتقدير الضريبة.
وبالنسبة للشروط الواجب توافرها لتطبيق قاعدة المعاملات الوهمية فتتمثل في:
1. أن توجد معاملة قانونية بين طرفين.
2. أن تكون المعاملة صادرة عن المكلف.
3. أن تكون المعاملة ترمي إلى تنزيل الضريبة.
4. أن يعتقد مأمور التقدير بأن هذه المعاملة وهمية ولم تنفذ في الواقع.
أنواع المعاملات الوهمية: أوردت التشريعات الضريبية صورا محددة لمعاملات وهمية شائعة واعتبرتها قرائن قانونية على وهميتها، وقد ورد بعضها في التشريع الضريبي الساري لدينا والبعض الآخر في التشريع المقارن، ومن هذه الصور: معاملة التصرف الجارية لصالح الأولاد ومعاملة التصرف التي يصح الرجوع عنها، ومعاملة تحويل الملكية بغرض منع تحصيل أموال الدولة، ومعاملة الشركات الوهمية بين الأصول والفروع أو بين الأزواج ومعاملة المكلف الظاهر الذي يعمل لحساب آخر والمعاملات التي تختلف عما يجري عليه التعامل في السوق والمعاملات بين الشخص المقيم وغير المقيم، ومعاملة راتب الشريك الموظف أو المدير، ولكل من هذه المعاملات شروط لتطبيقها تم التعرض إليها بالتفصيل.
تفترق المعاملات الوهمية في القانون الضريبي عن الصورية في القوانين الأخرى بأحكام متعددة منها عدم اشتراط حسن النية لدى الإدارة الضريبية بمعنى عدم علمها بالعقد المستتر، وتقديم الدولة التي تتمسك بالعقد المستتر على الغير الذي يتمسك بالعقد الظاهر عند التنفيذ على أموال المكلف، وعدم وجوب رفع دعوى بالصورية بالنسبة للإدارة الضريبية، وإيقاع عبء الإثبات على المكلف بعدم وهمية المعاملة.
علاقة المعاملة الوهمية بالجرائم الضريبية: تشتمل المعاملة الوهمية على ذات العناصر المكونة لجرائم التزوير والإفلاس الاحتيالي وغش المدين وهي تغيير الحقيقة وحصول الضرر أو احتمال حصوله والعمد، كما أن المعاملة الوهمية تزيد عنها بأنها تستهدف أموال الدولة التي يرتب القانون على المساس بها جزاءات اكبر وبالتالي ينبغي على التشريع الضريبي أن يجرم المعاملات الوهمية، وقد نص قانون ضريبة الدخل رقم 25 لسنة 1964 على تجريم صورتين من صور المعاملات الوهمية، كما يمكن إدراج باقي الصور ضمن عبارة (الحيلة أو الخدعة أو المناورة) التي أوردها في نص آخر. وينبغي حتى تعتبر المعاملة الوهمية جريمة ضريبية أن يتوافر فيها ركنا الجريمة: الركن المادي وهو المظهر الخارجي للجريمة علما بان الجرائم الضريبية من جرائم الخطر التي لا يشترط تحقق النتيجة لقيام الركن المادي فيها وإنما يكتفي بالفعل.
والركن المعنوي: وهو القصد الجنائي ويشترط في جريمة المعاملة الوهمية قصدا خاصا وهو أن يهدف الجاني من خلال عمله إلى التخلص من الضريبة كلها أو بعضها.
تعطي التشريعات الضريبية لمأمور التقدير صلاحيات واسعة في سبيل التحقق من وجود الواقعة المنشأة للضريبة وتحديد مبلغ دين الضريبة، ومن ضمن هذه الصلاحيات صلاحية استبعاد أية معاملة إذا اعتقد بوهميتها دون تكليفه بإثبات هذه الوهمية، إضافة إلى أن القرائن القانونية على وهمية المعاملات التي نص عليها التشريع الضريبي تلزم مأمور التقدير متى توافرت أركانها أن يرد المعاملة ويجري تقديره على هذا الأساس.
وحتى لا يتعسف مأمور التقدير باستخدام هذه السلطة فقد وضع المشرع الضريبي عليه رقابة قضائية تتمثل في منح المكلف حق اللجوء إلى القضاء إذا شعر أن هناك إجحاف بحقه، وذلك بعد أن يقدم اعتراضا إلى مأمور التقدير ويقوم مأمور التقدير برد الاعتراض، والمحكمة المختصة بنظر الاستئناف هي محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل، وللمحكمة مطلق الصلاحية في تقدير البينات التي يقدمها المكلف دون أن تلتزم بتقدير مأمور التقدير للبينات، وقد أعطى القانون قضايا ضريبة الدخل صفة الاستعجال، وينحصر حق الاستئناف بالمكلف أو من يمثله قانونا وينظر الاستئناف بصورة غير علنية، وإذا اقتنعت محكمة الاستئناف بالبينات المقدمة على جدية المعاملة فان لها أن تخفض التقدير، أو أن تلغيه إذا كان مخالفا للقانون أو أن تعيد القضية إلى مأمور التقدير مع إعطائه التعليمات التي يقدر على أساسها.
وهناك رقابة قضائية أخرى تتمثل في محكمة التمييز وهي محكمة قانون وليست محكمة وقائع وينحصر دورها في التأكد من صحة تطبيق كل من قرار التقدير وقرار محكمة الاستئناف للأصول والقانون دون أن تطرق للبينات، ويملك كل من المكلف ومأمور التقدير حق تمييز أحكام محكمة الاستئن
النص الكامل
